jueves, 19 de diciembre de 2013

LOS ARRENDAMIENTOS Y SU DEDUCCIÓN COMO GASTO EN LA DETERMINACIÓN DE LAS RENTAS EMPRESARIALES

MARIO ALVA MATTEUCCI

1. INTRODUCCIÓN

Los contribuyentes que no cuentan con un local propio donde desarrollan sus actividades procuran alquilar los mismos a terceras personas, ya sean éstos empresa o personas naturales, con la finalidad de generar ingresos, los cuales en su mayoría son gravados con el Impuesto a la Renta.

El presente informe pretende analizar los diversos supuestos relacionados con el arrendamiento, en aplicación de lo señalado por el literal s) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, en donde se indica que es posible la deducción del importe de los arrendamientos que recaen sobre predios destinados a la actividad gravada.

Se analizarán los casos de arrendamientos de predios por parte de personas naturales y la generación de las rentas de primera categoría, al igual que en el caso de los arrendamientos de predios por parte de las empresas, en donde se emite factura por el servicio y la afectación al tema de las detracciones.

2. LOS ARRENDAMIENTOS COMO RENTA DE PRIMERA CATEGORÍA Y SU RELACION CON LOS GASTOS DEDUCIBLES DE RENTA EMPRESARIAL: Arrendamientos, subarrendamientos o cesión de bienes muebles o inmuebles

A continuación se analizarán los supuestos que la legislación del Impuesto a la Renta determina como operaciones consideradas como de primera categoría y por tanto gravadas con el tributo en mención.

2.1 QUE TIPOS DE BIENES EN ARRENDAMIENTO GENERAN LA RENTA DE PRIMERA CATEGORÍA

Al efectuar una revisión del texto del artículo 23º de la Ley del Impuesto a la Renta, observamos que se encuentran comprendidas como rentas de primera categoría:

(i) Las producidas por el arrendamiento y subarrendamiento de predios1.

(ii) Las mejoras introducidas en los bienes arrendados o subarrendados que no sean reembolsables por el arrendatario.

(iii) La renta ficta de predios y otros bienes.

En el caso de arrendamiento o subarrendamiento se considerará como renta bruta al producto en efectivo o en especie del arrendamiento (entiéndase el alquiler) incluyendo a sus accesorios, monto de los tributos que asuma el arrendatario y le corresponda al arrendador y los pagos por los servicios que suministra éste último.

No solo los arrendamientos califican como renta de primera categoría, pues bien pueden asimilarse otros ingresos que tiene el mismo tratamiento como las contraprestaciones recibidas de terceros por derechos reales como el usufructo, uso y habitación, anticresis, etc.

2.2 EL PRINCIPIO DEL DEVENGADO

De acuerdo a lo señalado por el literal b) del artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas de primera categoría se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen. En ese mismo sentido se consideran devengadas mes a mes, independientemente que al titular de los predios se le cumpla con pagar la merced conductiva.

Incluso puede presentarse el caso en el cual una persona natural que está generando la renta de primera categoría no recibe de su inquilino el monto del arrendamiento, ya sea por un olvido, una demora en el pago o diversas razones.

2.3 ¿CÓMO SE EFECTUA LA DETERMINACIÓN MENSUAL DE LOS INGRESOS DE PRIMERA CATEGORÍA?

Su determinación se realiza aplicando a los ingresos recibidos de forma mensual una deducción única del 20% de la renta bruta y al remanente que viene a ser la renta neta se le aplica una alícuota del 6.25% (que viene a ser la aplicación de una alícuota del 5% sobre la renta bruta sin deducción2); este monto se abonará con carácter de pago a cuenta utilizando para efectos del pago el recibo por arrendamiento que apruebe la SUNAT.

2.4 LA RENTA MÍNIMA PRESUNTA

Para el caso de la renta mínima presunta, ésta se conceptualiza como límite, para efectos tributarios, de la libertad contractual entre las partes y existen en dos casos, en el caso del arrendamiento de muebles amoblados o no, para efectos fiscales, se presume que la mensualidad por alquiler no puede ser inferior al 6% del valor del predio y para el caso de la cesión de bienes, muebles o inmuebles distintos a predio (maquinarias o naves por ejemplo) efectuadas a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al valor de mercado a contribuyentes que realizan actividad empresarial generan una renta bruta anual no menor al 8% del valor de adquisición, producción, construcción o de ingreso al patrimonio de los bienes en arrendamiento.

2.5 LA RENTA FICTA

La renta ficta constituye una presunción iuris tantum3, establecida en el inciso d) del art. 23º de la Ley del Impuesto a la Renta, la cual nos indica que cuando los propietarios de los predios hayan cedido su ocupación a título gratuito o no determinado la renta ficta será el 6% del valor del predio declarado en el autovalúo correspondiente al Impuesto Predial.

Como podemos observar, los supuestos de renta de primera categoría se fundan en la explotación pasiva de inmuebles mediante la cesión para su utilización de terceros.; pues se producen por la simple afectación del capital diferente de las rentas activas basadas en la actividad del titular en la producción de las mismas.

En este orden de ideas, apreciamos que las rentas de primera categoría constituyen rentas del capital y se enmarcan en la teoría de la renta producto4  pues existe una producción de una fuente de forma permanente a diferencia de las ganancias del capital pues estas al producirse desaparece su fuente.

2.6 ¿LOS GENERADORES DE RENTAS DE PRIMERA CATEGORÍA DEBEN LLEVAR ALGÚN LIBRO Y/O REGISTRO CONTABLE?

Por las especiales características de este tipo de renta comúnmente los contribuyentes no llevan registros ni libros para tener un control adecuado sobre éstas y en algunas legislaciones se les permite efectuar deducciones ya sea entre gastos debidamente sustentados o gastos presuntos en base a un porcentaje fijo.

A este último tipo se adhiere la legislación del Impuesto a la Renta peruano.

2.7 ¿PUEDE HABER UNA CONFUSIÓN ENTRE LAS RENTAS DE PRIMERA CATEGORÍA Y LAS DE TERCERA CATEGORÍA?

En qué casos nos encontramos ante una confusión entre considerar rentas de primera o tercera categoría a un ingreso, o dicho de otro modo, en que supuestos no logramos diferenciar ambas rentas.

Tengamos presente que nuestra legislación no establece un límite, ya sea en cantidad de los ingresos percibidos o la cantidad de bienes arrendados, para desnaturalizar la renta de primera y directamente considerarse de tercera.

Es decir, no existe criterio objetivo señalado en la ley para determinar cuando una persona natural se comporta como una empresa cuando únicamente percibe ingresos de primera categoría.

La habitualidad no opera como indicador entre rentas de primera categoría como si lo hace en el caso de rentas de segunda y tercera categoría respectivamente.

Entonces, si una persona natural sin negocio posee un solo inmueble de una amplitud significativa, la cual adecua para el establecimiento de unas galerías comerciales que son tan populares hoy en día, arrendando más de 200 puestos o "stands", y no posee más ingreso que el de sus alquileres por este inmueble, siendo coherentes con lo señalado líneas arriba debemos concluir que esta persona tributará con una tasa del 5% sobre su renta bruta por cada ingreso mensual como inquilinos tenga.

Es más, la ley nada dice incluso sobre la forma de adquisición del predio que se propone a arrendar, ya sea que los reciba a título oneroso o gratuito, razón por la cual no podemos señalar que si una persona compró bienes muebles o inmuebles con la finalidad de arrendarlos, estamos antes una actividad empresarial.

2.8 ¿Y SI SE ARRIENDAN BIENES MUEBLES?

El mismo razonamiento señalado en el numeral anterior debe aplicarse para el caso de bienes muebles. Veamos un caso, una sociedad conyugal, en la que ambos conyugues adquieren dos (2) vehículos automotores y uno de los hijos menores de edad recibe como herencia seis (6) vehículos más, tendríamos un total de diez (10) autos los cuales bien podrían arrendarlos y en la práctica comportarse como una empresa de transporte privado, sin embargo, los contribuyentes en este caso mantienen su status de persona natural y no existe disposición legal alguna que los compulse a tributar como persona jurídica o persona natural con negocio.

Si bien nuestra lógica está basada en una falta de regulación objetiva en cuanto a este tema, en la jurisprudencia fiscal encontramos que en el pronunciamiento del Tribunal Fiscal al emitir la RTF Nº 17044-8-2010, la señala lo siguiente:

"A diferencia de las empresas domiciliadas cuyas rentas califican e todos los casos como rentas de tercera categoría, independientemente de la categoría a la que deberían atribuirse, una persona natural con negocio puede ser contribuyente del IR como persona natural por sus rentas de 1era, 2da, 4ta y 5ta y como titular de una empresa unipersonal por sus rentas de tercera categoría, de acuerdo con el criterio adoptado por este Tribunal en las RTF Nº 03791-5-2005 y Nº 07819-2-2005.

El arrendamiento de inmuebles de personas naturales podría generar rentas de tercera categoría si éstas realizan actividad empresarial y tales bienes forman parte del patrimonio destinado a la empresa unipersonal, o generar rentas de primera categoría en caso éstas no realice actividad empresarial o realizándola, no haya destinado los bienes al desarrollo de dicha actividad.

Los ingresos generados por el arrendamiento de inmuebles destinados al negocio o empresa de las personas naturales constituyen rentas de tercera categoría de estas últimas por provenir de bienes que han sido afectados a dicho negocio o empresa, como ha ocurrido en el caso de autos, lo que ha sido reconocido por este Tribunal en la RTF Nº 12174-2-2007, según la cual el arrendamiento de inmuebles que forman parte del patrimonio asignado a la empresa unipersonal, genera rentas de tercera categoría".

Sin embargo consideramos que este razonamiento no es coherente con lo dispuesto en nuestra legislación tributaria; resulta interesante lo que encontramos en la misma RTF pero líneas más abajo en el voto discrepante en parte del Vocal Pomar Shirota que como veremos rescatan nuestra postura inicial:

"Que el hecho que la persona natural realice actividades comerciales a través de una establecimiento abierto al público que genere rentas de tercera categoría y que el espacio cedido a favor de la recurrente se encuentre dentro de éste, no permite concluir que el ingreso por el arrendamiento genere rentas de igual categoría, no existiendo disposición legal que así lo establezca, como por ejemplo sucede en el caso de personas jurídicas en las que por mandato expreso de la LIR, se considera que el total de sus ingresos califica como de tercera categoría que además que al no existir una disposición de esta naturaleza no puede sostenerse y menos concluirse que 1) sobre la base de la actividad desarrollada por la personas natural ó 2) por el tipo de actividad que se lleva a cabo en el inmueble en donde se cede un espacio a favor del arrendatario, el ingreso que, en rigor, constituye renta de primera categoría, deje de ser calificado como tal".

2.9 ¿COMO SE EFECTUA EL PAGO DEL IMPÙESTO A LA RENTA DE PRIMERA CATEGORÍA?: EL FORMULARIO 1683    

Si como se ha observado anteriormente las rentas de primera categoría siguen el principio del devengado, ello determina que se debe realizar el pago mensualmente, aun cuando el propietario del predio no hubiera recepcionado dinero alguno.

Para realizar el pago es importante destacar que se debe realizar a través de la presentación del Formulario Nº 1683.

En aplicación del artículo 4º de la Resolución de Superintendencia Nº 203-99/SUNAT , publicada en el Diario Oficial "El Peruano" el 07 de mayo de 2003, se indica que el deudor tributario informará a la entidad bancaria o a la Administración Tributaria, según corresponda, los datos mínimos consignados en el Anexo de la presente Resolución.

Como resultado de la declaración y pago a cuenta del mencionado Impuesto, se entregará al deudor tributario un ejemplar del Formulario N° 1683 - Impuesto a la Renta de primera categoría, el mismo que deberá contener como mínimo los datos informados por el deudor tributario.

2.10 EL FORMULARIO DE PAGO Nº 1683: ¿SE ENTREGA EL ORIGINAL O LA COPIA?

En cumplimiento de lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 4º de la Resolución de Superintendencia Nº 203-99/SUNAT5, el deudor tributario entregará el Formulario N° 1683 - Impuesto a la Renta de primera categoría, al arrendatario o subarrendatario, según sea el caso. Lo antes mencionado implica que el propio documento de pago cancelado en original debe ser entregado al inquilino que necesita deducir el gasto para efectos de la determinación de la renta neta de tercera categoría.

Tenga presente que la copia del pago por parte del titular del predio que es arrendado no acreditaría el gasto, por lo que si se recepciona una copia del Formulario N° 1683 - Impuesto a la Renta de primera categoría, al arrendatario o subarrendatario, según sea el caso, de manera inmediata el fisco reparará el gasto.

2.11 ¿CÓMO EL GENERADOR DE LA RENTA DE PRIMERA CATEGORÍA PUEDE JUSTIFICAR QUE HA CUMPLIDO CON EL PAGO DE LA RENTA SI HA ENTREGADO EL ORIGINAL DEL FORMULARIO 1683?

El tercer párrafo de la Resolución de Superintendencia Nº 203-99/SUNAT precisa que cuando corresponda que el deudor tributario acredite la declaración y pago a cuenta mensual del Impuesto a la Renta de primera categoría, será suficiente la copia fotostática del Formulario N° 1683 - Impuesto a la Renta de primera categoría, siempre que los datos consignados en la referida copia fotostática coincidan con los registrados en el Sistema Informático de la SUNAT.

El deudor tributario podrá verificar los datos registrados por la Administración Tributaria, a través de SUNAT Virtual.

2.12 ¿CUÁLES SON LOS DATOS MÍNIMOS QUE DEBE CONTENER EL FORMULARIO Nº 1683?

Al verificarse el Anexo de la Resolución de Superintendencia Nº 203-99/SUNAT se requiere consignar de manera obligatoria en el Formulario Nº 1683 los siguientes requisitos mínimos:

DATOS MÍNIMOS PARA REALIZAR LA DECLARACIÓN Y/O PAGO

- NÚMERO DE RUC DEL DEUDOR TRIBUTARIO.

- PERIODO TRIBUTARIO AL QUE CORRESPONDE EL PAGO.

- TIPO Y NÚMERO DE DOCUMENTO DE IDENTIDAD DEL INQUILINO (ARRENDATARIO O SUBARRENDATARIO).

- MONTO DEL ALQUILER EN MONEDA NACIONAL.

2.13 EL FORMULARIO 1683 EN LA PÁGINA DE SUNAT

Para efectos didácticos hemos considerado pertinente copiar la información que figura en la página web de la SUNAT, relacionada con el formulario Nº 1683 – Guía de Arrendamiento y la forma como llenar dicha Guía.
La información se puede consultar en la siguiente página web: http://orientacion.sunat.gob.pe/images/normas/guia1683.pdf

2.14 ¿SE DEBE CONTAR CON UN CONTRATO LEGALIZADO ENTRE LAS PARTES CONTRATANTES?

Debemos precisar que al efectuar una revisión del texto del Reglamento de Comprobantes de Pago (aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT y normas modificatorias), específicamente en el texto del último párrafo del literal d) del numeral 6.1 del artículo 4º, se determina que en caso en el cual existan contratos de arrendamiento o de cesión del uso de inmuebles y el usuario del mismo hace uso de los servicios públicos asignados al inmueble pero en los recibos figure el nombre del propietario, es posible que se pueda utilizar el crédito fiscal contenido en ellos con una condición, la cual está referida a que si en el contrato de arrendamiento o de cesión del inmueble las firmas de las partes intervinientes se encuentran legalizadas ante Notario y además exista una cláusula en la que se indique de manera expresa que el pago de dichos servicios se encontrará a cargo del inquilino u ocupante6.

2.15 ¿SE PUEDE DEDUCIR COMO GASTO LOS SERVICIOS PÚBLICOS PRESTADOS A FAVOR DEL INMUEBLE?: LUZ, AGUA, TELÉFONO

En función a lo indicado en el numeral anterior debemos precisar que cuando existe contrato de arrendamiento en el cual una de las partes cede a otra el uso de un inmueble incluidos los servicios públicos que se ofrecen sobre el mismo, tales como energía eléctrica, agua y teléfono, es posible la deducción del gasto por parte del inquilino que es una persona generadora de rentas de naturaleza empresarial.

A nuestro entender, esta es una regla en la cual el legislador ha procurado salvar la situación en la cual se le permite al inquilino u ocupante del predio arrendado o cedido, utilizar el crédito fiscal que se encuentra descrito en los comprobantes de pago que fueron emitidos directamente al titular del predio a cargo de las compañías de servicios. En este sentido, como regla general observamos que no es posible utilizar el crédito fiscal en comprobantes de pago o documentos autorizados que hayan sido emitidos a personas distintas al titular.

Ello nos permite apreciar que en la práctica se tratarían de condiciones establecidas a efectos de poder considerar la toma del crédito fiscal que está discriminado en los comprobantes emitidos por el uso de los servicios de energía eléctrica, agua y teléfono.

Para que opere lo antes dicho se requiere el cumplimiento de dos condiciones:

PRIMERA CONDICIÓN: Que en el contrato de arrendamiento o de cesión en uso del inmueble exista una cláusula que establezca que el pago de los servicios se encontrará a cargo del inquilino u ocupante del inmueble.

SEGUNDA CONDICIÓN: Que las firmas de las partes contratantes se encuentren legalizadas ante Notario Público.
Apreciamos que deben cumplirse las dos condiciones de manera obligatoria para que se pueda contemplar la toma del crédito fiscal por parte del inquilino u ocupante.

2.16 ¿ES POSIBLE QUE SI SE LEGALIZAN LAS FIRMAS DE LAS PARTES EN UN CONTRATO EN FECHA POSTERIOR SE PUEDAN CONSIDERAR EFECTOS RETROACTIVOS A LA FECHA DE LA CELEBRACIÓN DEL MISMO?

La respuesta tajante a esta pregunta es NO, ello porque la legalización de las firmas produce el efecto de dar fecha cierta a partir de su legalización y no al momento de su celebración que puede ser anterior inclusive.
Aun cuando el contrato que se lleve al Notario para poder legalizar las firmas de las partes contratantes, indique de manera expresa que el mismo surte efectos desde una fecha anterior a la firma del contrato, la legalización que se efectúe ante el Notario otorgará fecha cierta a partir de la fecha en la cual se legalizan las firmas.

3. LOS ARRENDAMIENTOS COMO RENTA DE TERCERA CATEGORÍA Y SU RELACION CON LOS GASTOS DEDUCIBLES DE RENTA EMPRESARIAL

A continuación se analizará el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles prestados por personas jurídicas, tanto en la afectación de servicios a personas naturales como a personas jurídicas, verificándose la incidencia tributaria en el Impuesto a la Renta como en el caso del Impuesto General a las Ventas.

3.1 LOS SERVICIOS DE ARRENDAMIENTO GENERAN RENTAS DE NATURALEZA EMPRESARIAL

En aplicación de lo dispuesto por el literal a) del artículo 28º de la Ley del Impuesto a la Renta se consideran rentas de tercera categoría las derivadas del comercio, la industria o minería; de la explotación agropecuaria, forestal, pesquera o de otros recursos naturales; de la prestación de servicios comerciales, industriales o de índole similar, como transportes, comunicaciones, sanatorios, hoteles, depósitos, garajes, reparaciones, construcciones, bancos, financieras, seguros, fianzas y capitalización; y, en general, de cualquier otra actividad que constituya negocio habitual de compra o producción y venta, permuta o disposición de bienes.

Dentro de este literal se incluyen los servicios de arrendamiento prestados por parte de una persona jurídica, toda vez que se considera un servicio, ello independientemente que se dedique o no de manera habitual a esa operación. Ello implica que si una persona jurídica constituida como tal o una persona natural con negocio, si realiza un arrendamiento de bienes muebles o inmuebles, se encontrará afecto al pago del Impuesto a la Renta, debiendo emitir una factura por el servicio brindado, debiendo realizar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta sobre el monto que corresponda en el momento del devengo de la operación.

3.2 EL PRINCIPIO DEL DEVENGADO

Conforme lo precisa el texto del literal a) artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio gravable en que se devenguen. En ese mismo sentido se consideran devengadas mes a mes, independientemente que al titular de los predios se le cumpla con el pago de la factura respectiva.

El último párrafo del literal a) del artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta indica que "Las rentas de las personas jurídicas se considerarán del ejercicio gravable en que cierra su ejercicio comercial. De igual forma, las rentas provenientes de empresas unipersonales serán imputadas por el propietario al ejercicio gravable en el que cierra el ejercicio comercial".

3.3 APORTE DE LA DOCTRINA RESPECTO DEL PRINCIPIO DEL DEVENGO

Al consultar la doctrina nos percatamos que ENRIQUE REIG menciona sobre el concepto del devengado lo siguiente: "… rédito devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los hechos en función de los cuales, terceros adquieren su derecho a cobro."7

En idéntico sentido se expresa MEDRANO CORNEJO cuando expresa que "… según este método los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos (…) asumiendo como premisa que la renta se ha adquirido cuando la operación de la cual deriva el ingreso se encuentra legalmente concluida, sin que sea indispensables que el deudor haya cumplido con el pago, sino tan sólo que desde el punto de vista jurídico el acto o negocio se encuentra perfeccionado (…)" 8
Los contribuyentes que generan rentas empresariales, deben reconocer que tanto los ingresos como los gastos se consideran producidos en el ejercicio gravable en el cual éstos se han devengado. Siendo ello así, si una empresa contrata los servicios de fumigación de una oficina, en aplicación del principio del devengo dicho gasto también corresponderá al mismo período, no pudiendo ser trasladado al próximo ejercicio gravable, salvo que se cumpla con la salvedad establecida en el último párrafo del artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta.

Finalmente, dentro de este método "… interesa establecer un criterio de vinculación entre la renta correspondiente al ejercicio y los gastos que son propios de ese mismo período, de lo cual se desprende que lo importante es adoptar el mismo criterio, tanto para egresos como para ingresos."9

3.4 RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL QUE RECONOCEN EL CRITERIO DEL DEVENGO DE LAS OPERACIONES

Dentro de los diversos pronunciamientos del Tribunal Fiscal relacionados con la aplicación del Principio del Devengo, debemos citar a las siguientes RTF.

PRINCIPIO DEL DEVENGADO
RTF N° 102-5-2009

"(...) La norma citada establece que los ingresos de tercera categoría se consideran producidos en el ejercicio comercial en que se devenguen, principio contable que la Ley del Impuesto a la Renta no define, por lo que procede remitirse a la doctrina, toda vez que ello permitirá determinar si los ingresos por intereses que fueron acotados por la Administración constituyen ingresos gravables".

RTF N° 0281-2-2006

"El concepto del devengado implica que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial generador del gasto o ingreso se origina en el momento en que se genera la obligación de pagarlo o el derecho de adquirirlo, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone una certeza razonable en cuanto a la obligación y a su monto."

RTF Nº 466-3-1997

"El rédito devengado importa sólo una disponibilidad jurídica (pero no económica o efectivo ingreso), existiendo un derecho del beneficiario que se incorpora a su patrimonio y que puede ser valuado monetariamente. Esto significa que hay una realización del ingreso tan sólo potencial, más no efectiva"

3.5 EL MARCO CONCEPTUAL DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD - NIC

Sobre el tema coincidimos con la opinión de HIRACHE FLORES quien indica lo siguiente "El párrafo 22 del marco conceptual señala que las operaciones incurridas por una entidad deben ser reconocidas o registradas en el periodo en que devengó, esto quiere decir cuando ocurren; ahora bien, el hecho de contar o no con el comprobante de pago, no nos limita a realizar el registro contable de la operación.

Esta posición se fundamenta en que es la empresa la que solicita la prestación de un servicio, o la adquisición de determinada cantidad de bienes; para ello el área de logística, o quien haga las veces de ella; recabará información sobre los costos a incurrir y coordinará con el proveedor el plazo en que se desarrollará el hecho económico. Bajo esta perspectiva, la empresa cuenta con toda la información necesaria para cuantificar la operación"10.

3.6 LA NIC 17 Y LOS ARRENDAMIENTOS

De acuerdo a lo señalado por el párrafo 4 de la NIC 17 se indica que:

"Un arrendamiento es un acuerdo por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero, o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado."

Un arrendamiento financiero es un tipo de arrendamiento en el que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo. La propiedad del mismo, en su caso, puede o no ser transferida.

Un arrendamiento operativo es cualquier acuerdo de arrendamiento distinto al arrendamiento financiero.

Arrendamiento no cancelable es un arrendamiento que sólo es revocable:

(a) si ocurriese alguna contingencia remota;

(b) con el permiso del arrendador;

(c) si el arrendatario realizase un nuevo arrendamiento, para el mismo activo u otro equivalente, con el mismo arrendador; o

(d) si el arrendatario pagase una cantidad adicional tal que, al inicio del arrendamiento, la continuación de éste quede asegurada con razonable certeza.

El inicio del arrendamiento es la fecha más temprana entre la del acuerdo del arrendamiento y la fecha en que se comprometen las partes en relación con las principales estipulaciones del mismo. En esta fecha:

(a) se clasificará el arrendamiento como operativo o como financiero; y

(b) en el caso de tratarse de un arrendamiento financiero, se determinarán los importes que se reconocerán al comienzo del plazo de arrendamiento.

El comienzo del plazo del arrendamiento es la fecha a partir de la cual el arrendatario tiene el derecho de utilizar el activo arrendado. Es la fecha del reconocimiento inicial del arrendamiento (es decir, del reconocimiento de activos, pasivos, ingresos o gastos derivados del arrendamiento, según proceda).

El plazo del arrendamiento es el periodo no revocable por el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier periodo adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción" 11.

Cabe indicar que en los arrendamientos puede presentarse de manera general, tanto el operativo como el arrendamiento de tipo financiero.

De manera genérica indicamos que en el caso del arrendamiento operativo, se reconoce como gasto en el momento en que se consume el servicio y en el caso del arrendamiento financiero, se reconoce el gasto cuando el bien sujeto al contrato de arrendamiento se usa como activo y se deprecia en función a la vida útil.

Es pertinente indicar que en el caso del arrendamiento operativo es gasto deducible cuando esté orientado a las actividades desarrolladas por el contribuyente, sean estas a título oneroso o gratuito.

Así, por una simple lectura de la norma, específicamente el texto del artículo 18º del Decreto Legislativo Nº 299, que fuera modificado por la Ley Nº 27394, nos podemos percatar que casi en su integridad establece un tratamiento por especialidad vinculado con el tema del leasing, al establecer que los bienes que son materia del arrendamiento financiero se deben considerar parte del activo fijo del arrendatario y por ende se deben registrar contablemente de acuerdo a las Normas Internacionales de Contabilidad - NICs, además de efectuar una depreciación acorde con los lineamiento establecidos para dicho tema en la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento.

3.7 LA EMISION DE UNA FACTURA POR LOS SERVICIOS DE ARRENDAMIENTO PRESTADOS

En aplicación de lo señalado por el numeral 1.2 del artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago12 precisa que existe la obligación de la emisión de comprobantes en el caso de las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que presten servicios, entendiéndose como tales a toda acción o prestación a favor de un tercero, a título gratuito u oneroso.

Esta definición de servicios no incluye a aquéllos prestados por las entidades del Sector Público Nacional, que generen ingresos que constituyan tasas13.

En el caso de las facturas, tal como lo señala el texto de los literales a) y b) del artículo 4º del Reglamento de Comprobantes de Pago, el cual determina que se emite una factura cuando:

(a) Cuando la operación se realice con sujetos del Impuesto General a las ventas que tengan derecho al crédito fiscal.

(b) Cuando el comprador o usuario lo solicite a fin de sustentar gasto o costo para efecto tributario.

3.8 LA OPERACIÓN DE ARRENDAMIENTO DE BIENES MUEBLES E INMUEBLES SE ENCUENTRA AFECTO AL PAGO DEL IGV

En cumplimiento de lo señalado por el literal b) del artículo 1º de la Ley del IGV se considera una operación afecta al pago del IGV la prestación de servicios, con lo cual si una persona que genera rentas de naturaleza empresarial arrienda un bien que pertenece a su activo fijo, la percepción del ingreso se encuentra gravada con el IGV, debiendo discriminarse el tributo en el comprobante de pago, si se trata de una factura y colocar el valor total del servicio si se emite una boleta de venta, tratándose de un consumidor final que no requiera deducir gasto, costo y/o utilizar el crédito fiscal.

3.9 LA OPERACIÓN DE ARRENDAMIENTO DE BIENES MUEBLES E INMUEBLES SE ENCUENTRA SUJETA A LA DETRACCIÓN CON EL 12%

En aplicación de lo dispuesto por el numeral 2 del Anexo 3 de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT  la operación de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles se encuentra sujeta a detracción, siempre que en la operación se emita una factura y el monto de la operación sea superior a los S/. 700 Nuevos Soles.

Solo existe un supuesto en el cual emitiéndose una boleta de venta se realiza la detracción. Ello se presenta cuando el usuario del servicio es el Estado y se emite una boleta de venta que supera los S/. 700 Nuevos Soles. En ese caso se realiza el pago de la detracción, en aplicación de lo señalado por el literal b) del artículo 13º de la Resolución de Superintendencia Nº 183-2004/SUNAT, el cual señala lo siguiente:

"Artículo 13°.- Operaciones exceptuadas de la aplicación del Sistema

El Sistema no se aplicará, tratándose de las operaciones indicadas en el artículo 12°, en cualquiera de los siguientes casos:

(Parte pertinente)

(…)

b. Se emita comprobante de pago que no permita sustentar crédito fiscal, saldo a favor del exportador o cualquier otro beneficio vinculado con la devolución del IGV, así como gasto o costo para efectos tributarios. Esta excepción no opera cuando el usuario sea una entidad del Sector Público Nacional a que se refiere el inciso a) del artículo 18° de la Ley del Impuesto a la Renta".

3.10 EL ARRENDAMIENTO DE LOS BIENES MUEBLES E INMUEBLES ES DEDUCIBLE PARA EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DEL GASTO EN EL IMPUESTO A LA RENTA DE TERCERA CATEGORÍA

En aplicación de lo señalado por el literal s) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, se puede deducir como gasto en la determinación de la renta neta de tercera categoría el arredramiento de bienes muebles e inmuebles, ello siempre que exista el cumplimiento del principio de causalidad el cual está señalado de manera expresa en el texto del primer párrafo del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta.
___________________________
1  El artículo 8º de la Ley de Tributación Municipal, cuyo TUO fue aprobado mediante Decreto Supremo Nº 156-2004-EF, señala que el Impuesto Predial grava el valor de los predios urbanos y rústicos. Dicho artículo también determina que se considera predios a los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar, a los ríos y a otros espejos de agua, así como las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrantes de dichos predios, que no pudieran ser separadas sin alterar deteriorar o destruir la edificación.
2  Ello sería la aplicación de la tasa efectiva sobre el monto bruto de la merced conductiva.
3 Ello implica que si es posible presentar pruebas que desvirtúen la presunción, a diferencia de la presunción jure et de jure, en la cual no se admiten pruebas en contra.
Esta es la más sencilla de las teorías que pretenden explicar los supuestos de afectación al pago del Impuesto a la Renta. Bajo esta teoría se determina que la renta es un producto, el cual debe ser periódico y provenir de una fuente durable en el tiempo y ser susceptible de generar ingresos periódicos. En tal sentido, afirmamos que se trata de un producto porque el mismo es distinto y a la vez se puede separar de la fuente que lo produce, ello puede darse en el caso de una máquina, una nave de carga, un ómnibus interprovincial, una parcela agrícola, entre otros.
5  A través de esta norma se dictan disposiciones para la declaración y pago a cuenta del Impuesto a la Renta de Primera Categoría. Si se desea consultar la misma se puede acceder a la siguiente página web: http://www.sunat.gob.pe/legislacion/superin/2003/099.htm
6  Si se trascribe el texto de la disposición señalada en líneas arriba el mismo señala lo siguiente:
"Tratándose de recibos emitidos a nombre del arrendador o subarrendador del inmueble, se entenderá identificado al arrendatario o subarrendatario como usuario de los servicios públicos a los que se refiere el presente literal, siempre que en el contrato de arrendamiento o subarrendamiento se estipule que la cesión del uso del inmueble incluye a los servicios públicos suministrados en beneficio del bien y que las firmas de los contratantes estén autenticadas notarialmente.
Para efecto de lo dispuesto en el párrafo anterior, si las firmas son autenticadas con posterioridad al inicio del plazo del arrendamiento o subarrendamiento, sólo permitirán sustentar gasto o costo para efecto tributario, crédito deducible o ejercer el derecho al crédito fiscal, los recibos emitidos a partir de la fecha de certificación de las firmas".
7  REIG, Enrique. El Impuesto a los réditos. Estudio teórico-práctico del gravamen argentino dentro de la categoría general del impuesto. 5ta. ed., Buenos Aires, Contabilidad Moderna, 1970, p. 212
HUMBERTO MEDRANO CORNEJO fue citado en el trabajo titulado "Aspecto Temporal del Impuesto a la Renta", el cual se encuentra publicado en el Blog del abogado Carlos Armando Barrantes Martínez y se puede consultar en la siguiente página web: http://blog.pucp.edu.pe/item/35268
9  Para Andrés Valle dentro del proceso de fiscalización tributaria la discrecionalidad implica: (i) Seleccionar a los  deudores tributarios que serán fiscalizados; (ii) Definir los tributos y períodos que serán materia de revisión; (iii) Determinar los puntos críticos que serán revisados; y (iv) Fijar el tipo de actuación que se llevará a cabo (simple requerimiento a fiscalización integral). Esta información puede consultarse en la siguiente página web: http://www.snmpe.org.pe/Simposium_tributacion/PDF/1%20d%C3%ADa/La%20Facultad%20de%20Fiscalizaci%C3%B3n_%20Andres%20Valle.pdf
10  HIRACHE FLORES, Luz. Costo o gasto devengado en el 2012, facturado en el 2013. Artículo publicado en la revista Actualidad Empresarial, correspondiente a la Segunda quincena de Enero 2013. Nº 271. Página IV-7.
11  Esta información puede consultarse ingresando en la siguiente página web: http://www.mef.gob.pe/contenidos/conta_publ/con_nor_co/no_oficializ/nor_internac/ES_GVT_IAS17_2013.pdf
12  El Reglamento de Comprobantes de Pago fue aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT y normas modificatorias.
14  La tasa constituye una prestación que el Estado exige en ejercicio de su propio poder de Imperio (IUS IMPERIUM) a los contribuyentes, siendo exigible de manera coactiva, es decir sin considerar la voluntad de los propios contribuyentes, ello es propio del carácter de los tributos.

Fuente: http://blog.pucp.edu.pe/item/181250/los-arrendamientos-y-su-deducci-n-como-gasto-en-la-determinaci-n-de-las-rentas-empresariales



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