Los principales cambios que se dio, en la Ley del Impuesto a la Renta para las personas naturales a partir del ejercicio 2009 son:
Habitualidad en la enajenación de inmuebles
Se agrega el Artículo 4º de la LIR la siguiente presunción para la venta de inmuebles:
Artículo 4º.- Se presumirá que existe habitualidad en la enajenación de bienes de capital siempre que una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que opté por tributar en los siguientes casos:
Tratándose de inmuebles: A partir de la tercera enajenación, inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable. Se perderá la condición de habitualidad, si es que en dos (2) ejercicios gravables siguientes de ganada dicha condición no se realiza ninguna enajenación.
Las transferencias fiduciarias que conforme con lo previsto en el Artículo 14-A de esta Ley, no constituyen enajenaciones
Las operaciones efectuadas en beneficio del contribuyente, a través de patrimonios autónomos cuyos rendimientos individuales se establezcan en función de resultados colectivos, tales como Fondos Mutuos de Inversión en Valores, Fondos de Inversión, entre otros.
El propósito de definir la “habitualidad” en la venta de inmuebles es establecer los casos en los que la ganancia que una persona natural obtenga en estas operaciones será renta de tercera categoría. En consecuencia, la ganancia de capital que perciban las personas naturales que no califiquen como “habituales” seguirá siendo renta de segunda categoría en aplicación del inciso j) del Artículo 24º de la LIR y del inciso b) del Artículo 1º de la LIR, siempre que se trate de inmuebles que fueron adquiridos a partir del 01 de enero de 2004
Régimen Cedular
A partir del ejercicio 2009, las rentas se clasifican en tres grandes grupos y se liquidan en forma separada:
Rentas del capital (primera y segunda categorías)
Rentas de trabajo (cuarta y quinta categorías)
Rentas empresariales (tercera categoría)
Hasta el ejercicio 2008, las personas naturales tenían que consolidar sus rentas netas de primera, segunda, cuarta y quinta categorías. A partir del 2009, la persona natural determinará en forma separada su renta neta de capital y su renta neta del trabajo.
En ese sentido, se ha sustituido el Artículo 36° de la LIR por el texto siguiente: "Artículo 36º.- Para establecer la renta neta de la primera y segunda categoría, se deducirá por todo concepto el veinte por ciento (20%) del total de la renta bruta. Dicha deducción no es aplicable para las rentas de segunda categoría comprendidas en el inciso i) del Artículo 24”.
Como puede verse, para efectos de determinar la renta neta de la renta de primera y de segunda categoría, el legislador ha optado por integrarlas y aplicarles una sola deducción del 20%. Esto resulta más beneficioso para el contribuyente, pues los artículos vigentes hasta el 31.12.2008 establecían la deducción del 20% para la renta de primera categoría y de sólo 10% para la renta de segunda categoría.
Renta Neta de Capital
“Artículo 52º-A.- La renta neta de capital obtenida por persona natural, sucesión indivisa y sociedad conyugal que optó por tributar como tal, domiciliadas en el país están gravadas con una tasa de seis coma veinticinco por ciento (6,25%), con excepción de los dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades a que se refiere el inciso i) del artículo 24 de esta Ley, los cuales están gravados con la tasa de cuatro coma uno por ciento (4,1%)”.
Esta modificación implicará un ahorro importante para las personas naturales que reciben rentas de primera y/o de segunda categoría, tal como puede apreciarse en el siguiente cuadro comparativo:
Tasas aplicables hasta el 31 diciembre de 2008 (Rentas 1ra y 2da categoria)
Tasas aplicables desde el 01 enero de 2009 (Rentas 1ra y 2da categoria)6.25% y Dividendos 4.1%
Renta Neta del Trabajo y las Rentas de Fuente Extranjera
En el caso de las rentas del trabajo y las rentas de fuente extranjera, el Artículo 53°, vigente desde el 01.01.2009, señala lo siguiente: “Artículo 53º.- El impuesto a cargo de personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que optaron por tributar como tal, domiciliadas en el país, se determina aplicando a la suma de su renta neta del trabajo y la renta de fuente extranjera a que se refiere el artículo 51 de esta Ley, la escala progresiva acumulativa siguiente:
Suma de la renta neta de trabajo y renta de renta de fuente extranjera
Al haberse regulado en forma independiente el IR aplicable a las rentas del capital, las tasas progresivas acumulativas del 15%, 21% y 30% resultan de aplicación solamente a la suma de las rentas netas del trabajo y las rentas de fuente extranjera. Las deducciones del 20% para la determinación de la renta neta de Cuarta Categoría y las 7 UIT para la determinación de la renta neta de Quinta Categoría continúan vigentes.
Adicionalmente, de la renta neta del trabajo se podrá deducir lo siguiente:
El Impuesto a las Transacciones Financieras establecido por la Ley Nº 28194. La deducción tendrá como límite un monto equivalente a la renta neta de cuarta categoría.
El gasto por concepto de donaciones otorgadas en favor de las entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas, y de las entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: Beneficencia, Asistencia o bienestar social, Educación, Culturales, Científicas, Artísticas, Literarias, Deportivas, Salud, Patrimonio histórico cultural indígena, y otras de fines semejantes, siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificación previa por parte del Ministerio de Economía y Finanzas mediante Resolución Ministerial. La deducción no podrá exceder del 10% de la suma de la renta neta del trabajo y la renta de fuente extranjera.
Retenciones en el caso de la percepción de rentas de Segunda Categoría
“Artículo 72º.- Las personas que abonen rentas de segunda categoría retendrán el Impuesto correspondiente con carácter definitivo aplicando la tasa de seis coma veinticinco por ciento (6,25%) sobre la renta neta.
Tratándose de dividendos o cualquier otra forma de distribución de utilidades, la retención se efectuará conforme con lo señalado por el artículo 73-A”.
El hecho que la tasa aplicable a la denominada “renta neta de capital” (la cual incluye a las rentas de primera y de segunda categorías) sea de 6.25%, ha ocasionado que la retención que deben realizar quienes pagan rentas de Segunda Categoría haya sido establecida en ese mismo importe (6.25%) sobre la renta bruta de dicha categoría.
Considerando que la renta bruta de primera y segunda categoría tiene una deducción del 20%, para la obtención de la “renta neta de capital”, podemos concluir que la tasa efectiva del IR para este tipo de renta es del 5%.
Pago a cuenta de primera categoría
“Artículo 84º, primer párrafo.- Los contribuyentes que obtengan rentas de primera categoría abonarán con carácter de pago a cuenta, correspondiente a esta renta, el monto que resulte de aplicar la tasa del seis coma veinticinco por ciento (6,25%) sobre el importe que resulte de deducir el veinte por ciento (20%) de la renta bruta, utilizando para efectos del pago el recibo por arrendamiento que apruebe la SUNAT, que se obtendrá dentro del plazo en que se devengue dicha renta conforme al procedimiento que establezca el Reglamento”.
El hecho que la tasa que le será de aplicación a la denominada “renta neta de capital” (la cual incluye a las rentas de primera y de segunda) sea de 6.25%, ha ocasionado que el pago a cuenta que deben realizar quienes reciben rentas de primera categoría haya sido establecida en el mismo importe: 6.25% sobre la renta neta. Este pago será a cuenta del pago de regularización que el contribuyente deberá realizar cuando presente su declaración anual del Impuesto a la Renta.
Pago en la enajenación de inmuebles
“Artículo 84º-A.- En los casos de enajenación de inmuebles o derechos sobre los mismos, el enajenante abonará con carácter de pago definitivo el monto que resulte de aplicar la tasa del seis coma veinticinco por ciento (6,25%) sobre el importe que resulte de deducir el veinte por ciento (20%) de la renta bruta”.
En este caso el legislador ha optado por establecer un pago definitivo del 6.25% de la renta neta que obtengan las personas naturales en la venta de inmuebles o de derechos sobre los mismos (5% de tasa efectiva). Esta modificación ocasionará que el fisco adelante significativamente en el tiempo la recaudación de este impuesto, pues actualmente dicho pago (que es a cuenta) es de sólo 0.5% del valor de venta, monto que usualmente es menor que el 6.25% de la renta neta.
Arrastre de pérdidas
De conformidad con la primera disposición complementaria y transitoria del Decreto Legislativo Nº 972, las personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tal, que tengan derecho a arrastre de pérdidas de ejercicios anteriores, originadas por operaciones vinculadas a la generación de rentas de primera o segunda categoría generadas hasta el ejercicio 2008, se regirán por lo siguiente:
En el caso que se hubiera generado la pérdida en el ejercicio 2008, el arrastre se regirá por lo previsto en el inciso a) del artículo 50 de la Ley, considerando el inicio del cómputo del plazo de cuatro (4) ejercicios a partir del ejercicio 2009, imputándose únicamente sobre la renta neta de capital declarada anualmente o la renta neta del trabajo.
Para las pérdidas cuyo plazo de cuatro (4) ejercicios hubiera empezado a computarse antes del ejercicio 2009, se proseguirá con dicho cómputo hasta su término. A partir del ejercicio 2009 se imputarán únicamente sobre la renta neta de capital declarada anualmente o la renta neta del trabajo.
Exoneraciones e inafectaciones
Desde el 1º de enero de 2009 queda eliminada la exoneración de la ganancia de capital que establece el inciso l) del Artículo 19º de la LIR.
Desde el 1º de enero de 2009 los intereses y las ganancias de capital provenientes de bonos estarán gravados con el Impuesto a la Renta siempre que tales títulos hayan sido emitidos a partir del 11.03.2008. En consecuencia, los referidos intereses y ganancias de capital que reciban las personas naturales estarán gravados con el Impuesto a la Renta a partir de dicha fecha.
Las personas naturales continuarán exoneradas del Impuesto a la Renta por los intereses bancarios que establece el inciso i) del Artículo 19º de la LIR, en la medida que dichos ingresos no califiquen como renta de tercera categoría.
